Consiglio di Stato, sentenza n. 7364 del 7 ottobre 2026
Con l’importante pronuncia n. 7364 del 7 ottobre 2026, il Consiglio di Stato, all’esito di un giudizio patrocinato dal nostro Studio, ha stabilito che l’accesso endoprocedimentale al fascicolo tributario, disciplinato dall’art. 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente, non comporta una restrizione dell’oggetto dell’accesso rispetto alla disciplina generale, dovendo pertanto comprendere, oltre ai documenti che l’Amministrazione fiscale intende porre a base dell’accertamento, anche tutti quelli in possesso della stessa che riguardano il fatto contestato e che possono essere utili alla difesa del contribuente.
La controversia trae origine da una verifica fiscale condotta nei confronti di una società. In particolare, gli Agenti della Guardia di Finanza accedevano presso la sede sociale della contribuente al fine di controllare l’adempimento delle disposizioni contemplate nella normativa tributaria per i periodi d’imposta 2018 e 2019. All’esito di tale verifica la Guardia di Finanza notificava alla società un processo verbale di constatazione attraverso cui contestava la realizzazione di operazioni oggettivamente inesistenti. Secondo i Verificatori, infatti, nell’ambito di un contratto di subappalto, le prestazioni rese dalla società subappaltatrice in favore della società verificata, consistenti nella realizzazione di opere edili nonché di manutenzione ordinaria e straordinaria di vari cantieri, dovevano ritenersi meramente fittizie. Nello specifico, le anomalie riscontrate dagli Agenti – quali, a titolo esemplificativo, l’esiguo numero di lavoratori impiegati rispetto ai lavori subappaltati, lo stato dei cantieri in cui si erano svolte le lavorazioni e l’assenza di macchinari idonei – avevano ad oggetto elementi riferibili alla società subappaltatrice. In seguito, l’Agenzia delle Entrate, facendo proprie le risultanze del processo verbale, notificava alla contribuente lo schema di atto ex art. 6-bis della legge n. 212/2000. Avvalendosi del diritto riconosciuto dal medesimo articolo, la società formulava, nelle osservazioni a schema d’atto, espressa richiesta di accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo finalizzata proprio a prendere contezza degli elementi posti alla base dell’accertamento, tra cui il rilascio integrale della documentazione in possesso dell’Amministrazione finanziaria riguardante la verifica eventualmente compiuta a carico della società subappaltatrice o dei soggetti ad essa riconducibili. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate negava l’accesso, ritenendo che gli atti relativi a procedimenti tributari a carico di terzi, nel caso di specie della società subappaltatrice, non fossero necessari all'esercizio del diritto di difesa e che la loro ostensione travalicasse i limiti della pertinenza.
La società proponeva ricorso dinanzi al TAR Umbria avverso tale diniego, ritenendo che aveva interesse a conoscere le determinazioni assunte dall’Amministrazione finanziaria nei riguardi della società subappaltatrice poiché, stante lo stretto collegamento tra le due società nella frode ipotizzata dall’Ufficio, il modo in cui l’Agenzia ha trattato la questione nei confronti di quest’ultima incide inevitabilmente sulla ricostruzione dei fatti. Inoltre, non era consentito all'Agenzia delle Entrate di valutare nel merito il carattere più o meno rilevante e decisivo dei documenti richiesti e l'accesso non poteva essere negato per la mera ragione di riguardare un soggetto terzo. Costituita in giudizio, l’Amministrazione finanziaria eccepiva il difetto di giurisdizione del giudice amministrativo e, nel merito, confermava la motivazione addotta in sede di opposizione all’accesso agli atti del fascicolo, chiedendo il rigetto del ricorso.
Il TAR Umbria si occupava innanzitutto di verificare quale fosse il giudice munito della giurisdizione nel caso ad esso prospettato. Ebbene, con la sentenza n. 862/2025, dopo aver ripercorso l’evoluzione legislativa in materia, i giudici amministrativi affermavano per la prima volta un principio di fondamentale importanza in tema di accesso agli atti del fascicolo tributario: in assenza di una deroga espressa, la tutela del diritto di accesso di cui all’art. 6-bis, comma 3, dello Statuto dei diritti del contribuente rientra tra quelle per cui l’art. 133, comma 1, lett. a), n.6), del Codice del processo amministrativo riserva la giurisdizione esclusiva al giudice amministrativo, quale “giudice dell’accesso”.
Nel merito, il collegio umbro riqualificava la richiesta di accesso formulata dalla società quale “accesso difensivo”, in quanto i documenti richiesti eccedevano quelli posti a base dello schema di atto e respingeva il ricorso per il mancato assolvimento dell’onere probatorio, su di essa gravante, della stretta indispensabilità dei documenti richiesti, necessario per tale tipologia di accesso.
Avverso tale pronuncia, la società proponeva appello dinanzi al Consiglio di Stato, lamentando la violazione e falsa applicazione dell’art. 6-bis citato, nella parte in cui il giudice di prime cure aveva ritenuto che gli atti e i documenti accessibili nella fase endoprocedimentale non comprendessero quelli relativi a una società terza strettamente collegata ai rilievi dell'Ufficio, adottando così una nozione di fascicolo eccessivamente restrittiva. In ogni caso, l’appellante sosteneva che l’istanza di accesso fosse sufficientemente motivata ai sensi dell'art. 24, comma 7, della legge n. 241/1990. Si costituiva in giudizio l'Agenzia delle Entrate che, con appello incidentale, riproponeva l'eccezione di difetto di giurisdizione del giudice amministrativo, non essendo applicabile alla materia tributaria la disciplina generale dell'accesso, e criticava la riqualificazione dell'istanza in accesso difensivo operata dal TAR.
Investito della questione, il Consiglio di Stato ha esaminato in primo luogo, in quanto pregiudiziale, l'eccezione di difetto di giurisdizione del giudice amministrativo riproposta dall'Agenzia delle Entrate con l'appello incidentale. Sul punto, il Collegio ha condiviso la soluzione del giudice di prime cure. Invero, l'art. 133, comma 1, lett. a), n. 6), c.p.a. devolve al giudice amministrativo le controversie in materia di accesso ai documenti amministrativi, l'art. 25, comma 5, della legge n. 241/1990 rinvia al c.p.a. per le controversie in materia di accesso e l'art. 116 ne disciplina il rito, senza distinguere secondo la materia cui il documento si riferisce. Da ciò discende che l'accesso è azionabile dinanzi al giudice amministrativo a prescindere dal fatto che la situazione giuridica finale rientri nella giurisdizione di un giudice diverso. Tale assetto non è contraddetto dall'art. 7-bis dello Statuto dei diritti del contribuente il quale, stabilendo l'annullabilità degli atti dell'Amministrazione finanziaria per violazione delle norme sulla partecipazione del contribuente, disciplina i vizi dell'atto finale, ma non attribuisce al giudice tributario la cognizione sulla pretesa di accesso. Al contrario, l’istanza di accesso presentata dal contribuente comporta l’avvio di un nuovo procedimento amministrativo, che si conclude con il provvedimento (in questo caso di diniego) dell’Amministrazione. Inoltre, hanno affermato i giudici di secondo grado, avallare la tesi dell'Amministrazione finanziaria significherebbe svuotare la garanzia prevista dall'art. 6-bis cit., dal momento che il contribuente potrebbe dolersi del diniego solo a contraddittorio ormai chiuso e non nel momento in cui l'accesso risulta utile allo stesso.
Quanto al rapporto tra l’accesso amministrativo e quello tributario, il Consiglio di Stato lo ha individuato nel rapporto di genere a specie e non in quello di alternatività. Invero, l’esclusione del diritto di accesso nei procedimenti tributari previsto dall’art. 24, comma 1, lett. b), della legge n. 241/1990 non deve essere letta come un divieto assoluto, bensì come un limite temporale e di stretta interpretazione. Inoltre, con il d.lgs. n. 219/2023 è stato introdotto l’accesso tributario endoprocedimentale, facendo sì che l’art. 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente rappresenti ora una di quelle “particolari norme” alle quali rinvia l’art. 24 cit.. Se prima, infatti, tale rinvio conduceva ad una disciplina di settore priva di una regola generale sull’accesso, oggi conduce ad una norma che lo prevede espressamente, collocandolo durante il procedimento. L’art. 6-bis, che riproduce i contenuti dell’accesso amministrativo nella materia tributaria, non detta una disciplina completa (legittimazione, tutela dei terzi, motivazione, rimedi) quindi, per i profili non trattati, la disciplina di riferimento non potrà che essere quella generale.
Premesso quanto sopra, il Consiglio di Stato arriva a trattare il cuore della questione. Sul punto si discosta dalla motivazione resa dal TAR, affermando chiaramente che l’accesso endoprocedimentale tributario e l’accesso difensivo non sono due strumenti separati. Si tratta, invero, della stessa fattispecie, la cui diversità risiede esclusivamente nel presupposto. Pertanto, la comunicazione dello schema d'atto rende attuale e concreto l'interesse del contribuente, ma non comporta alcuna restrizione dell'oggetto dell'accesso rispetto alla disciplina generale. Da ciò consegue che la nozione “atti del fascicolo”, oltre a comprendere i documenti che l’Amministrazione finanziaria intende porre a base dell’atto impositivo, deve estendersi altresì a tutti quei documenti che, in possesso della stessa, riguardano il fatto contestato e possono servire alla difesa.
Applicando i principi espressi al caso de quo, il Collegio ha ritenuto i documenti richiesti dalla società appellante compresi nel perimetro dell'accesso tributario. Invero, quando l’Amministrazione finanziaria contesta un subappalto fittizio, il fatto che questo costituisca un’operazione bilaterale comporta che gli atti con cui essa ha qualificato la stessa operazione nei confronti dell’altra parte appartengono senz’altro al compendio sul quale si forma la decisione. In altri termini, la contestazione di una frode realizzata mediante un contratto fittizio investe per definizione due soggetti e il modo in cui l’Amministrazione ha trattato l’uno è un elemento di cui l’altro può avvalersi, in sede procedimentale e giudiziale, per contestare la ricostruzione dei fatti.
In ogni caso, affermano i giudici di secondo grado, l’istanza di accesso presentata dalla contribuente era sufficientemente motivata. Sul punto, il Consiglio di Stato ricorda che non spetta all’Amministrazione finanziaria, né al giudice dell’accesso, soppesare in via di prognosi postuma l’idoneità della pretesa ostensiva a corroborare la linea difensiva del contribuente; tale compito, infatti, compete in via esclusiva al giudice davanti al quale la prova sarà assunta. Ebbene, un’istanza che indica la situazione giuridica da tutelare, il fatto contestato e il collegamento tra questo e i documenti richiesti, come quella presentata dalla società, deve considerarsi sufficientemente motivata.
Le ultime due annotazioni della sentenza in commento riguardano la tutela del diritto di riservatezza del terzo e il momento in cui può essere proposta l'istanza. Quanto al primo tema, i giudici hanno affermato che la circostanza per cui il documento richiesto riguardi un soggetto terzo non può rappresentare, di per sé, una causa di diniego. L’accesso al fascicolo amministrativo, infatti, ha proprio la funzione di consentire la visione di documenti che altrimenti sarebbero sottratti alla conoscenza del richiedente e il bilanciamento con la riservatezza del terzo si compie applicando il criterio della necessità, che nel caso di specie ha dato esito positivo. In tale ottica la tutela dei diritti del terzo è assicurata dall’oscuramento delle parti non pertinenti, nonché dalla sua evocazione in giudizio. In merito alla seconda questione, la pronuncia precisa che non rileva la presentazione dell'istanza nell'ultimo giorno utile, insieme alle osservazioni allo schema d'atto. L'art. 6-bis assegna lo stesso termine per entrambe le facoltà e la scelta del momento non può costituire un indizio nella valutazione dell'esigenza difensiva.
Alla luce delle motivazioni rese, il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale, ritenuta la giurisdizione del giudice amministrativo, ha accolto l'appello principale della contribuente e, per l'effetto, in riforma della sentenza di primo grado, ha accolto il ricorso di primo grado, con conseguente annullamento del diniego opposto dall’Amministrazione finanziaria. L'Agenzia dovrà dunque consentire alla società, entro trenta giorni dalla comunicazione o notificazione della sentenza, la visione e l'estrazione di copia dello schema di atto e dell'avviso di accertamento eventualmente emessi nei confronti della subappaltatrice.
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