Con la sentenza Kemwater ProChemie, C-154/2020, la Corte di Giustizia dell’Unione europea ha escluso la sussistenza del diritto alla detrazione dell’Iva assolta a monte da parte del cessionario o committente che, sulla base delle circostanze di fatto e degli elementi forniti, non riesca a dimostrare la natura di soggetto passivo del fornitore dei beni e servizi.
La vicenda trae origine da una verifica fiscale a seguito della quale l’Amministrazione tributaria ceca ha negato ad una società la detrazione dell’Iva pagata per servizi effettuati da un’altra società. Difatti, l’autorità tributaria aveva constatato che l’amministratore della società “fornitrice” aveva dichiarato di non essere a conoscenza del fatto che la propria società aveva fornito tali servizi, né la società “committente” era in grado di dimostrare chi fosse l'effettivo fornitore di detti servizi. L’autorità giurisdizionale ceca, investita della controversia, ha dunque rinviato alla CGUE la questione “sesia conforme alla direttiva 2006/112 (...) subordinare l'esercizio del diritto a detrazione dell'[IVA] assolta a monte all'adempimento da parte del soggetto passivo dell'obbligo di provare che la prestazione imponibile da quest'ultimo ricevuta gli è stata fornita da un altro soggetto passivo concreto” e “Nel caso in cui la risposta alla prima questione sia affermativa, e il soggetto passivo non adempia all'onere della prova menzionato, se il diritto alla detrazione dell'imposta assolta a monte possa essere negato senza che sia provato che tale soggetto passivo sapeva o poteva sapere che, con l'acquisto di beni o servizi, partecipava ad un'evasione fiscale”.
La CGUE, richiamando in proposito la recente sentenza Ferimet, C‑281/20, ha ricordato come il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall'Iva di cui sono debitori l'imposta assolta a monte per i beni acquistati e per i servizi ricevuti costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell'Iva, che non può essere soggetto a limitazioni quando i requisiti o le condizioni tanto sostanziali quanto formali a cui tale diritto è subordinato siano rispettati dai soggetti passivi che intendano esercitarlo. Tanto premesso, la detrazione può essere esclusa quando la violazione dei requisiti formali ha l'effetto di impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali, come nell’ipotesi in cui l'identità del vero fornitore non sia menzionata nella fattura relativa ai beni o ai servizi per i quali è esercitato il diritto a detrazione, se ciò impedisce di identificare tale fornitore e, pertanto, di dimostrare che egli aveva la qualità di soggetto passivo. Pertanto, se, l’Amministrazione finanziaria non può esigere in maniera generale dal soggetto passivo che intende esercitare il suo diritto a detrazione dell'IVA che verifichi che il fornitore dei beni o dei servizi interessati abbia la qualità di soggetto passivo, ciò non vale qualora l'accertamento di detta qualità sia necessario per verificare che tale condizione sostanziale del diritto a detrazione sia soddisfatta. La CGUE, ha dunque, concluso enunciando il principio secondo cui “la direttiva 2006/112deve essere interpretata nel senso che l'esercizio del diritto a detrazione dell'IVA assolta a monte deve essere negato, senza che l'amministrazione tributaria debba provare che il soggetto passivo ha commesso un'evasione dell'IVA o che sapeva, o avrebbe dovuto sapere, che l'operazione invocata per fondare il diritto a detrazione si collocava nell'ambito di una siffatta evasione, qualora, nel caso in cui il vero fornitore dei beni o dei servizi interessati non sia stato identificato, tale soggetto passivo non fornisca la prova che detto fornitore aveva la qualità di soggetto passivo, se, tenuto conto delle circostanze di fatto e degli elementi forniti da detto soggetto passivo, mancano i dati necessari per verificare che il vero fornitore aveva tale qualità”.
La sentenza in commento ripropone la delicata questione relativa all’onere della prova in materia di diritto alla detrazione dell’IVA. A partire dalla sentenza Ferimet, la Corte ha iniziato a distinguere tra onere relativo all’esistenza di una frode all’IVA e onere relativo all’accertamento di una condizione sostanziale del diritto alla detrazione dell’IVA, ritenendo che il primo incomba sull’amministrazione finanziaria che intenda negare tale diritto (e, a partire dalla ordinanza Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, dubitando altresì che tale onere possa essere soddisfatto mediante presunzioni circostanziali sulla adeguatezza dell’azienda del soggetto emittente la fattura ovvero sull’opportunità economica dell’operazione) mentre il secondo incombe sul contribuente, cui deve essere negato il diritto alla detrazione laddove “l’identità del vero fornitore non sia indicata nella fattura relativa ai beni o ai servizi per i quali è esercitato il diritto a detrazione dell’IVA” se, tenuto conto delle circostanze e degli elementi offerti dal contribuente, “manchino i dati necessari per verificare che tale fornitore aveva la qualità di soggetto passivo”.
Orala Corte non ha ancora ben definito i confini tra queste due fattispecie, ben potendo accadere che l’Amministrazione dubiti della qualità di soggetto passivo del fornitore indicato in fattura proprio nel contesto di una possibile frode carosello. In questo caso, potrebbe apparire difficile stabilire su chi incomba l’onere della prova.
Tuttavia, va considerato che tanto nella fattispecie oggetto della sentenza Ferimet quanto in quella della sentenza Kemwater ProChemie, i giudici nazionali avevano già stabilito con certezza che il fornitore dei beni e dei servizi indicato nella fattura non corrispondeva a quello reale, e che diconseguenza si trattava solo di stabilire la natura di soggetto passivo di quest’ultimo. In casi in cui non si sia pervenuti ad una simile certezza, occorre ritenere che prevalga invece il principio, espresso a partire dalla sentenza Mahagében e Dávid, C-80/11,secondo cui non possono essere richiesti al contribuente controlli approfonditi circa la natura del fornitore e l’adempimento da parte sua degli obblighi IVA.
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