Con la risposta ad interpello n. 39 del 2022, l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata in merito all’applicabilità della disciplina antielusiva recata dall’art. 84, comma 3, del TUIR che, come noto, esclude il riporto delle perdite in caso di modifica del controllo e del cambio di attività da parte di una società, confermando che tale disciplina si applica anche nel caso in cui la modifica riguardi la controllante indiretta.
In particolare, nel caso oggetto della risposta, l'operazione non ha comportato il trasferimento diretto delle partecipazioni di controllo della società istante (Alfa), portatrice di perdite fiscali pregresse riportabili ai sensi dell’art. 84 del TUIR, ma solo il trasferimento delle partecipazioni nella società controllante indiretta (Eta). Sulla base di tale presupposto, ad avviso della società istante, il cambio di controllo non sarebbe integrato e, pertanto, la disciplina antielusiva di cui al comma 3 del citato art. 84 del TUIR non applicabile.
Sul punto l’Agenzia delle Entrate, pur rammentando che “la su citata disposizione normativa fa riferimento alla sola ipotesi in cui "la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita"” e, quindi, “non sembri attribuire rilievo al trasferimento di una partecipazione di maggioranza nel soggetto che controlla indirettamente la società che riportale perdite”, ha ritenuto che affermare l’irrilevanza del cambio di controllo “indiretto” ai fini dell’applicabilità della disciplina antielusiva de qua significherebbe porsi in contrasto con la ratio ispiratrice della norma, ossia quella di contrastare il fenomeno del c.d. “commercio di bare fiscali”. Invero, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, la circolazione che la norma intende evitare può “avvenire anche indirettamente attraverso la cessione della società che controlla la “bara”” e, ciò, in particolare, laddove – come è nel caso oggetto della risposta – esista una “sostanziale identità tra controllante e controllata, ossia quando la controllata portatrice di posizioni fiscali sia l’unico asset (o il più significativo) che componga il patrimonio della propria controllante (anche indiretta) oggetto di trasferimento”. Pertanto, può dirsi integrata la condizione del “cambio del controllo” anche nel caso in cui il cambio di controllo della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie della società portatrice delle perdite fiscali sia stato realizzato indirettamente attraverso la cessione della sua controllante indiretta.
Oltre a ciò, l’Agenzia delle Entrate ritiene, in virtù di una lettura piuttosto formalistica dei dati di bilancio, che nel caso di specie sussista anche la seconda condizione di cui all’art. 84,comma 3, del TUIR, ossia la “modifica dell'attività” – che deve sussistere congiuntamente al requisito del cambio del controllo –, risultando “la composizione qualitativa e quantitativa dei componenti reddituali … notevolmente mutata a partire dal2020, anno in cui ALFA è passata dalla precedente attività di gestione delle aziende ... ad una attività immobiliare”.
Ad avviso dell’Agenzia, quindi, tenuto conto dell'”esistenza di entrambi i requisiti del cambio del controllo e della modifica dell'attività” la limitazione al riporto delle posizioni fiscali soggettive (le perdite fiscali, ma, anche, le eccedenze di interessi passivi indeducibili oggetto di riporto in avanti di cui all’art. 96, comma 4,del TUIR, nonché alle eccedenze ACE di cui all’art. 1, comma 4, del d.l. 6dicembre 2011, n. 201) previste dall’art. 84, comma 3, del TUIR deve trovare applicazione.
La posizione dell’Agenzia, benché si discosti dal dato letterale dell’art. 84, comma 3, del TUIR, appare condivisibile in quanto in linea con la ratio antielusiva della normativa che, ragionevolmente, non può escludere dall’ambito applicativo delle limitazioni al riporto delle posizioni fiscali soggettive di cui all’art. 84, comma 3, del TUIR operazioni “indirette” che tuttavia conducano ai medesimi risultati che la norma intende evitare (i.e., il commercio, seppur indiretto, di “bare fiscali”).
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