Con la sentenza n. 3466 del 7 febbraio 2024, la Suprema Corte di Cassazione si è pronunciata con riferimento all’eventuale distinto assoggettamento all’imposta di registro della clausola penale inserita in un contratto di locazione.
Secondo la tesi proposta dall’Amministrazione finanziaria la clausola penale inserita in un contratto dovrebbe essere assoggettata ad una distinta imposta di registro, in forza dell’art. 21, comma 1, del d.P.R. 131/1986, ai sensi del quale “se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto”.
Ebbene, l’Agenzia delle Entrate, al fine di veder accolta la propria ricostruzione, ha evidenziato che la clausola penale sarebbe caratterizzata da una causa estranea, seppur collegata, a quella del contratto principale cui accede.
Sul punto la Suprema Corte, al fine di risolvere la questione concernete l’eventuale applicabilità dell’art. 21, comma 1, del d.P.R. 131/1986 alle clausole penali inserite nei contratti, ha opportunamente operato una esegesi della definizione “disposizioni” di cui l’atto si compone e una ricognizione della causa giuridica del negozio quale elemento unificante le diverse clausole contenute nell’atto sottoposto a registrazione. Ed infatti, l’art. 21 del d.P.R. 131/1986, dopo aver disposto al comma 1 l’autonomo assoggettamento all’imposta di registro delle singole disposizioni del contratto, al comma 2 stabilisce che “se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa”.
In particolare, la Cassazione ha rilevato che la giurisprudenza di legittimità elaborata sul punto ha statuito che mentre l'atto complesso va assoggettato ad un'unica tassazione, come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa, in quanto le varie disposizioni sono rette da un'unica causa e, quindi, derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre; le disposizioni che danno vita ad un collegamento negoziale, in quanto rette da cause distinte, sono invece soggette ciascuna ad autonoma tassazione, in quanto la pluralità delle cause dei singoli negozi, ancorché funzionalmente collegate dalla causa complessiva dell'operazione, essendo autonomamente identificabili, portano ad escludere l'operatività del secondo comma dell'art. 21.
Tanto premesso, la Suprema Corte ha ribadito che la clausola penale ha lo scopo di sostenere l'esatto, reciproco, tempestivo adempimento delle obbligazioni "principali", intendendosi per tali quelle assunte con il contratto cui accede; essa non ha quindi una causa "propria" e distinta ma ha una funzione servente e rafforzativa intrinseca di quella del contratto nel quale è contenuta; dovendosi desumere pertanto che più che discendere dall'inadempimento dell'obbligazione assunta contrattualmente, la clausola penale si attiva sin dalla conclusione del contratto in funzione dipendente dall'obbligazione contrattuale. Inoltre, è stato evidenziato che le clausole penali non possono sopravvivere autonomamente rispetto al contratto e pertanto tali prestazioni sono riconducibili ad un unico rapporto, caratterizzato da un'unica causa., di talché non potrebbe affermarsi che le disposizioni - contratto e connessa clausola penale - siano rette da cause diverse e separabili; quindi, con l'effetto di doverle considerare derivanti, per loro intrinseca natura, le une dalle altre.
Conseguente, alla luce di quanto esposto, la Cassazione, respingendo il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, ha affermato il seguente principio di diritto: "ai fini di cui all'art. 21 DPR 131/86, la clausola penale (nella specie inserita in un contratto di locazione) non è soggetta a distinta imposta di registro, in quanto sottoposta alla regola dell'imposizione della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma della norma citata".
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