Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello n. 188 del 23 ottobre 2026
La risposta a interpello n. 188/2026 affronta il rapporto tra l’introduzione del nuovo principio contabile OIC 34 e la verifica della soglia dimensionale prevista per l’applicazione della Global Minimum Tax, ponendo una questione particolarmente rilevante per i gruppi che redigono il bilancio consolidato secondo i principi contabili nazionali.
L’art. 10 del D.Lgs. n. 209/2023 assoggetta alla disciplina della Global Minimum Tax le imprese appartenenti a gruppi multinazionali o nazionali con ricavi annui pari o superiori a 750 milioni di euro, risultanti dal bilancio consolidato della controllante capogruppo, in almeno due dei quattro esercizi immediatamente precedenti a quello considerato.
Nel caso esaminato, il gruppo aveva superato tale soglia, sulla base dei bilanci consolidati originariamente depositati, negli esercizi 2022 e 2023. Dal 1° gennaio 2024 era però divenuto applicabile l’OIC 34, che disciplina la rilevazione dei ricavi valorizzando la sostanza economica delle operazioni e, in particolare, distinguendo tra attività svolte in qualità di principal e attività svolte in qualità di agent. In quest’ultima ipotesi, il ricavo deve essere rappresentato limitatamente alla commissione spettante all’impresa, senza rilevare come ricavi e costi propri i flussi riferibili all’attività svolta per conto del terzo.
L’applicazione del nuovo principio aveva inciso in modo significativo sulla rappresentazione dei ricavi del gruppo. Per l’esercizio 2024 i ricavi consolidati risultavano pari a 573 milioni di euro, rispetto ai 1.058 milioni che sarebbero stati esposti secondo i precedenti criteri contabili. Inoltre, in applicazione dell’OIC 29, il gruppo aveva rideterminato retroattivamente anche il dato comparativo relativo al 2023, esponendo nel bilancio 2024 un ammontare di ricavi inferiore alla soglia dei 750 milioni, mentre il bilancio consolidato 2023 originariamente approvato evidenziava il suo superamento.
Il dubbio riguardava quindi quale dato assumere ai fini della verifica del requisito dimensionale della Global Minimum Tax per il 2024: quello risultante dal bilancio consolidato 2023 originariamente approvato oppure quello relativo al medesimo esercizio, ma successivamente rideterminato nel bilancio 2024 in applicazione dell’OIC 34.
La società sosteneva la seconda soluzione. Poiché l’art. 10 del D.Lgs. n. 209/2023 richiama i ricavi "risultanti nel bilancio consolidato", senza introdurne una definizione fiscale autonoma, secondo l’istante il dato rilevante avrebbe dovuto essere quello rideterminato conformemente ai principi contabili applicabili e pubblicato nel bilancio 2024 quale comparativo ufficiale dell’esercizio precedente. In tale prospettiva, il gruppo non avrebbe raggiunto per il 2024 la soglia necessaria all’applicazione della Global Minimum Tax.
L’Agenzia non condivide questa impostazione. Il punto di partenza è l’art. 9, comma 3, del D.Lgs. n. 209/2023, secondo cui la disciplina italiana deve essere interpretata tenendo conto delle regole OCSE Pillar Two, del relativo Commentario e delle successive Administrative Guidance. Il Commentario alle GloBE Rules chiarisce che la soglia dimensionale deve essere verificata sulla base dei ricavi consolidati "as reported in the Consolidated Financial Statements of the Group", purché tali bilanci siano redatti secondo un principio contabile qualificato come Acceptable Financial Accounting Standard.
Da tale impostazione l’Agenzia ricava che il parametro rilevante è il dato di ricavo risultante dal bilancio consolidato validamente approvato per ciascun esercizio interessato. La successiva rideterminazione dei dati comparativi non sostituisce, ai fini della Global Minimum Tax, il dato originariamente risultante dal bilancio dell’esercizio cui essi si riferiscono.
A sostegno della conclusione viene richiamata la stessa disciplina contabile. L’OIC 34 si applica ai bilanci relativi agli esercizi iniziati dal 1° gennaio 2024 e rinvia all’OIC 29 per il trattamento degli effetti derivanti dal cambiamento di principio contabile. L’OIC 29 prevede che l’applicazione retroattiva comporti la rideterminazione del precedente esercizio ai soli fini comparativi, come se il nuovo principio fosse sempre stato applicato.
Proprio tale finalità comparativa impedisce, secondo l’Agenzia, di utilizzare il dato 2023 "restated" per rideterminare retroattivamente il requisito dimensionale della Global Minimum Tax. Il dato da considerare per il 2023 resta quindi quello contenuto nel bilancio consolidato 2023 originariamente e validamente approvato, mentre la diversa rappresentazione inserita nel bilancio 2024 non è idonea a modificare il risultato della verifica relativa a quell’esercizio.
La risposta assume particolare interesse perché distingue nettamente tra retroattività contabile e rilevanza fiscale del restatement. Il fatto che un nuovo principio contabile richieda di rideterminare, a fini comparativi, i dati dell’esercizio precedente non implica che tali valori sostituiscano retroattivamente quelli contenuti nel bilancio già approvato quando una disciplina fiscale utilizza proprio quel bilancio come parametro per individuare il proprio ambito soggettivo.
Ai fini della Global Minimum Tax, dunque, la verifica della soglia dei 750 milioni resta ancorata ai ricavi risultanti dai bilanci consolidati validamente approvati nei singoli esercizi del periodo di osservazione. Il successivo restatement operato in applicazione dell’OIC 34 non può essere utilizzato per modificare ex post il superamento della soglia già verificatosi sulla base del bilancio originario.
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