Corte Costituzionale, sentenza n. 153 del 24 luglio 2026
La sentenza n. 153/2026 della Corte costituzionale interviene su una questione di particolare rilievo pratico dopo l’esclusione dall’IRAP delle persone fisiche esercenti attività professionale: se gli studi associati e, in particolare, le associazioni tra notai debbano continuare a essere assoggettati all’imposta per il solo fatto di costituire un soggetto collettivo, oppure se occorra verificare se l’attività professionale sia davvero esercitata in forma associata.
La questione era stata sollevata dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Firenze nell’ambito di un giudizio promosso da uno studio notarile associato, che aveva chiesto il rimborso dell’IRAP versata per il 2022. Secondo i ricorrenti, l’attività notarile, anche quando svolta nell’ambito di un’associazione professionale, resterebbe sempre riferibile al singolo notaio, perché implica l’esercizio di una pubblica funzione personale e non delegabile. Da ciò deriverebbe l’irragionevolezza di un sistema che esclude dall’IRAP il notaio individuale, ma assoggetta al tributo il notaio che opera all’interno di uno studio associato.
Il dubbio di costituzionalità riguardava il combinato disposto dell’art. 1, comma 8, della legge n. 234/2021 e dell’art. 5, comma 3, lett. c), TUIR. La prima disposizione ha stabilito, a decorrere dal periodo d’imposta 2022, che l’IRAP non è dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali, arti e professioni. La seconda disposizione, invece, equipara alle società semplici le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni. Poiché le società semplici e i soggetti ad esse equiparati rientrano tra i soggetti passivi IRAP, il giudice rimettente riteneva che anche le associazioni notarili continuassero a essere assoggettate all’imposta, con possibile violazione degli artt. 3, 53 e 41 Cost.
La Corte costituzionale dichiara le questioni non fondate, ma lo fa attraverso una pronuncia interpretativa di grande importanza. Il punto decisivo è che l’equiparazione delle associazioni professionali alle società semplici non opera per il solo dato formale dell’esistenza dello studio associato. La norma fa riferimento alle associazioni costituite per l’"esercizio in forma associata" della professione; pertanto, affinché l’associazione diventi autonomo soggetto passivo IRAP, occorre che l’attività professionale sia effettivamente svolta in comune e sia imputabile all’organizzazione associativa, non ai singoli professionisti.
La Corte ricostruisce anzitutto la natura dell’IRAP. Il tributo colpisce il valore aggiunto prodotto da attività autonomamente organizzate e, per società ed enti, il presupposto impositivo è considerato sussistente ex lege. Per le persone fisiche, invece, l’intervento della legge di bilancio 2022 ha compiuto una scelta diversa: l’attività professionale individuale non è più idonea, in quanto tale, a integrare il presupposto IRAP, indipendentemente dalla verifica concreta dell’autonoma organizzazione. Il discrimine, dunque, non è più soltanto l’esistenza di mezzi, beni strumentali o personale, ma la riferibilità dell’attività a una persona fisica oppure a una struttura collettiva effettivamente autonoma.
In questa prospettiva, la Corte chiarisce che nelle associazioni professionali non si verifica sempre quel fenomeno di "spersonalizzazione" dell’attività che giustifica l’applicazione dell’IRAP. Vi sono casi in cui lo studio associato non esercita in proprio l’attività professionale, ma svolge soltanto una funzione interna o strumentale: ripartizione delle spese, condivisione dei locali, gestione del personale ausiliario, acquisto di beni comuni o divisione dei proventi. Se, in concreto, l’incarico professionale resta riferibile al singolo professionista e l’attività è svolta personalmente, individualmente e autonomamente da quest’ultimo, l’associazione non realizza il presupposto impositivo.
Il passaggio è particolarmente rilevante perché consente di distinguere tra forma associativa e attività associata. La mera costituzione di uno studio associato non basta. Occorre verificare se l’attività sia effettivamente esercitata in comune, con imputazione dell’attività al soggetto collettivo. In difetto, l’attività resta fiscalmente riferibile alle persone fisiche che la svolgono; e le persone fisiche, dal 2022, sono escluse dall’IRAP in forza dell’art. 1, comma 8, della legge n. 234/2021.
La Corte valorizza anche la giurisprudenza di legittimità formatasi sul punto. La Cassazione aveva già affermato che le associazioni professionali possono sottrarsi all’IRAP non provando l’assenza di autonoma organizzazione, ma dimostrando l’assenza di un effettivo esercizio associato dell’attività. La Corte costituzionale riprende questa impostazione e la rafforza, precisando che, ai fini dell’equiparazione alle società semplici, l’"esercizio in forma associata" è un vero requisito della soggettività passiva. Non è quindi un dato presunto in modo assoluto, ma un elemento che deve essere accertato.
Da ciò discende anche una conseguenza probatoria essenziale: è l’Amministrazione finanziaria che, per applicare l’IRAP allo studio associato, deve dimostrare l’esistenza di un’attività professionale effettivamente svolta in forma associata. Non può limitarsi a richiamare la presenza dell’associazione o dello studio associato. Deve provare che l’attività professionale sia imputabile alla struttura collettiva e non ai singoli professionisti che ne fanno parte.
La Corte dedica poi un passaggio specifico alle associazioni notarili, che costituiscono il caso oggetto del giudizio principale. L’attività del notaio, pur rientrando tra le libere professioni, presenta connotati peculiari di pubblica funzione: terzietà, doverosità del ministero, controllo di legalità, competenza territoriale e dovere di assistenza alla sede. Proprio per queste caratteristiche, l’attività notarile mantiene un carattere fortemente personale. L’associazione tra notai prevista dall’art. 82 della legge notarile consente, di regola, di mettere in comune e ripartire i proventi delle funzioni, ma non determina l’esercizio collettivo della funzione notarile.
Per questa ragione, secondo la Corte, le associazioni notarili difettano, di regola, del requisito dell’effettivo svolgimento in forma associata dell’attività professionale. Esse non costituiscono normalmente un soggetto d’imposta diverso dai singoli notai associati, perché l’attività resta personalissima e riferibile al singolo pubblico ufficiale. L’associazione assume, quindi, un rilievo prevalentemente interno, attinente alla distribuzione degli onorari e all’organizzazione economica dello studio, senza interferire sull’esercizio della funzione notarile.
La sentenza non afferma, però, un’esenzione automatica e generalizzata per ogni studio associato.
La Corte precisa che occorre sempre evitare letture idonee a legittimare condotte elusive. Qualora, nell’ambito della medesima associazione, alcune attività siano effettivamente svolte in forma associata e altre restino invece riferibili ai singoli professionisti, sarà necessario distinguere le diverse componenti. Il reddito derivante esclusivamente dal lavoro personale dei singoli associati non sarà assoggettato a IRAP, purché adeguatamente separato da quello prodotto mediante attività realmente svolte attraverso l’organizzazione associativa.
Il dispositivo, infatti, dichiara le questioni "non fondate nei sensi di cui in motivazione". La Corte non elimina la norma e non introduce una nuova esenzione legislativa per gli studi notarili; afferma, piuttosto, che le disposizioni censurate devono essere interpretate in modo costituzionalmente orientato. L’IRAP resta applicabile alle associazioni professionali solo quando vi sia un effettivo esercizio associato dell’attività. In mancanza, l’imposta non è dovuta, perché l’attività resta riferibile alle persone fisiche, già escluse dal tributo dal 2022.
La sentenza n. 153/2026 offre quindi un chiarimento decisivo: per gli studi professionali, e a maggior ragione per le associazioni notarili, la soggettività passiva IRAP non può fondarsi sulla mera veste associativa. Il presupposto impositivo richiede una reale imputazione dell’attività alla struttura collettiva; ove l’attività resti personale, autonoma e riferibile ai singoli professionisti, l’IRAP non trova applicazione.
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