Corte di Cassazione, sentenza n. 18867 del 10 giugno 2026
Nel caso sottoposto all’esame della Suprema Corte, a seguito della notifica del processo verbale di constatazione, l’Agenzia delle Entrate notificava alla società contribuente l’atto impositivo contenente quattro recuperi a tassazione, tra i quali quello riguardante l’indebita deduzione di canoni di leasing relativi a diverse operazioni immobiliari su quattro distinti immobili.
Con l’unico motivo di ricorso per Cassazione, l’Agenzia delle Entrate deduce la carenza di motivazione della sentenza di secondo grado.
Di contro, mediante le memorie illustrative, la società contribuente, in primo luogo, richiamando la nota sentenza del caso Italgomme S.r.l. e altri c. Italia della Corte EDU, lamenta che la ripresa a tassazione sarebbe avvenuta sulla base di risultanze raccolte in sede di accesso presso il domicilio della società, in assenza della preventiva autorizzazione della Procura della Repubblica e sulla base di una mera autorizzazione rilasciata dal Capo dell’Ufficio. In particolare, l’art. 12 della L. n. 212/2000, come modificato dall’art. 13-bis del D.L. n. 84/2025 in conseguenza della statuizione della Corte EDU ed in vigore dal 2 agosto 2025, dispone che negli atti di autorizzazione e nei processi verbali devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l’accesso, le quali, nel caso di specie, a detta della società, mancherebbero nel provvedimento autorizzativo. Pertanto, chiede di disapplicare gli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600/1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633/1972 e 12, L. n. 212/2000 nella parte in cui legittimano autorizzazioni all’accesso e verbali di verifica redatti prima della novella, per contrasto con gli artt. 14 e 117, comma 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE, previo eventuale rinvio pregiudiziale in CGUE ex art. 267 TFUE, ovvero di promuovere questione incidentale di legittimità costituzionale.
Tuttavia, la Corte ritiene che non vi siano i presupposti né per sollevare questione pregiudiziale né per sollevare questione di legittimità costituzionale, difettando nel caso di specie il presupposto della rilevanza delle questioni sollevate ai fini della decisione del giudizio. Infatti, né nei precedenti gradi di merito né con l’atto di controricorso la società ha censurato l’autorizzazione alla verifica fiscale, ma soltanto con la memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с. ha introdotto, tardivamente, un nuovo profilo di critica fondato su una ricostruzione fattuale diversa e mai oggetto di deduzione nei precedenti gradi.
La Suprema Corte ricorda come la Corte EDU, dapprima con la sentenza resa nel caso Italgomme e successivamente con quella resa nel caso Agrisud 2014 S.r.l. semplificata e altri c. Italia, ha affermato che, sotto il profilo del requisito procedurale dell’autorizzazione all’accesso nei locali del contribuente, mentre può mancare il controllo ex ante da parte di un organo giurisdizionale o indipendente sulla proporzionalità e necessità della misura invasiva effettuata nei riguardi del contribuente, non può mancare una revisione ex post contro l’arbitrarietà delle misure. In particolare, l’ordinamento italiano conferiva alle autorità nazionali un margine di discrezionalità illimitato per quanto riguardava sia le condizioni di attuazione delle misure sia il loro ambito di applicazione, senza tuttavia fornire al contribuente garanzie procedurali sufficienti, atteso che le misure impugnate, pur suscettibili di alcuni ricorsi giurisdizionali, non fornivano il livello minimo di protezione previsto ai sensi dell’art. 8 CEDU.
Tuttavia, nel caso di specie, la società non ha mai contestato la sussistenza di un accesso abusivo in quanto non sorretto da adeguata autorizzazione bensì ha lamentato esclusivamente l’utilizzo delle acquisizioni ottenute da tale accesso. Conseguentemente, la questione è inammissibile, perché nuova in fatto e in diritto rispetto al thema decidendum definito nei gradi di merito.
In secondo luogo, in tema di irrogazione delle sanzioni amministrative, la società contribuente richiede l’applicazione dello ius superveniens e del principio del favor rei. Ed infatti, l’art. 2 del D.Lgs. n. 87/2024, che ha modificato il D.Lgs n. 471/1997, dovrebbe trovare applicazione anche a violazioni commesse prima della sua entrata in vigore, sulla base del principio del favor rei e di retroattività della lex mitior. Inoltre, la società evidenzia l’illegittimità costituzionale dell’art. 5 del D.Lgs. n. 87/2024 laddove stabilisce che disposizioni di cui agli artt. 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.
Tuttavia, la Suprema Corte rigetta sia la richiesta di applicazione delle sanzioni nella misura più favorevole al contribuente sia la richiesta di sollevare la questione di legittimità costituzionale, sul presupposto che, come già affermato in numerose sentenze della giurisprudenza di legittimità, l’applicazione della sanzione più favorevole è preclusa dall’espressa previsione normativa di cui al citato art. 5, secondo cui la rivisitazione delle sanzioni amministrative in materia fiscale va applicata alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. La scelta del legislatore di derogare al principio di retroattività della legge più favorevole non appare in contrasto con i principi costituzionali, né con quelli di diritto dell'Unione europea in quanto si inserirebbe nel quadro della revisione dell’intero sistema sanzionatorio tributario.
Secondo quanto riconosciuto dalla Corte EDU, poiché le sanzioni fiscali differiscono dal nocciolo duro del diritto penale, le garanzie dell’art. 6 della Convenzione non si applicherebbero necessariamente con il loro pieno rigore.
Pertanto, sarebbe ben possibile, in via di eccezione, che una sanzione continui ad essere applicata tanto a fattispecie successivamente escluse dal regime sanzionatorio quanto a fattispecie ritenute con una legge successiva solo meno gravi. In altre parole, possono giustificare deroghe all’applicazione del principio del favor rei non solo leggi successive che escludono in radice il disvalore di una condotta, ma anche leggi successive che lo affievoliscano semplicemente.
Infine, la Corte esamina il merito della controversia, accogliendo l’unico motivo di ricorso dell’Ufficio. Mentre per un verso, con riferimento a due immobili, afferma che nel caso di specie, risulta evidente l’assenza di argomentazioni nella sentenza di secondo grado ai fini della motivazione del rigetto dell’appello erariale, per altro, con riferimento ai restanti due immobili, respinge la censura di motivazione apparente sulla scorta del principio, ormai consolidato in seno alla giurisprudenza di legittimità, della riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione, secondo cui è denunciabile in Cassazione soltanto l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, la quale può consistere “nella «mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»” mentre è esclusa “qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione”.
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