Con l’ordinanza n. 33568 del 15 novembre 2022, la Corte di Cassazione si è espressa in merito al riparto dell’onere della prova tra Agenzia delle Entrate e contribuente avendo riguardo ad un accertamento in materia di inerenza all’attività di impresa di alcuni costi dedotti, senza, tuttavia, tener conto delle novità introdotte dal comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. 546/1992.

I giudici di legittimità, infatti, dopo aver richiamato la costante giurisprudenza della Corte secondo cui l’onere della prova “incombe sul contribuente”, ha tuttavia ritenuto di precisare che l'onere probatorio che grava sul contribuente attiene unicamente all'esistenza di circostanze fattuali che consentano di ricondurre il costo all'attività d'impresa. Mentre, laddove l'Amministrazione adduca ulteriori elementi tali da far ritenere - per sé soli o in combinazione con quelli portati dal contribuente - che il costo non sia, in realtà, correlato all'attività d'impresa, essa ultima è tenuta a fornire la prova della propria contestazione.

Secondo gli ermellini “è in tale prospettiva che assume rilievo la possibile valutazione circa la congruità od antieconomicità della spesa, intesa come proporzionalità fra importi corrisposti ed utilità conseguite”, fermo restando che l’ente accertatore “non può, ovviamente, spingersi a sindacare le scelte imprenditoriali”. In altre parole, l’antieconomicità e l’incongruità della spesa possono essere elementi di prova posti dall’ente accertatore a fondamento della propria pretesa impositiva, fungendo da “elemento sintomatico del difetto di inerenza”, ma non sono di per sé sufficiente a provare la mancata correlazione tra i costi sostenuti e dedotti e l’attività di impresa e, quindi, il difetto di inerenza. L’inerenza deve infatti essere valutata esclusivamente mediante “un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde da valutazioni di natura quantitativa”.

Dato tale presupposto, deriva che “ove il contribuente indichi i fatti che consentano di ricondurre il costo all'attività d'impresa, l'Amministrazione è tenuta a dimostrare, se del caso anche con ricorso ad indizi, gli ulteriori elementi addotti in senso contrario, in particolare evidenziando l'inattendibilità della condotta del contribuente”.

Tale ordinanza non risulta del tutto condivisibile, in quanto non tiene conto delle modifiche introdotte con la riforma del processo (legge 130/2022) e, segnatamente, del nuovo comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. 546/1992 secondo cui l’Agenzia delle Entrate è tenuta a provare “in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato … in modo circostanziato e puntuale”. Si auspica che la Suprema Corte, in discontinuità con la recente ordinanza n. 31878 del 27 ottobre 2022, chiarisca che l’intento perseguito dal legislatore con l’introduzione di tale disposizione è stato quello, non di confermare la ripartizione dell’onere della prova già esistente nell’ordinamento tributario ante riforma, bensì di rendere più gravoso l’onere della prova a carico dell’Amministrazione, la quale non può più limitarsi ad una mera provocatio ad oppondendum bensì deve dimostrare, in tutti i loro aspetti, le violazioni contestate.

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