Risposta ad interpello n. 291 dell’11 aprile 2023

l’Agenzia delle Entrate, pronunciandosi in tema di trasferibilità dell’eccedenza degli interessi passivi indeducibili al consolidato in presenza di perdite realizzate in esercizi precedenti a quello di avvio del regime di tassazione consolidata...

Con la risposta ad interpello n. 291 dell’11 aprile 2023, l’Agenzia delle Entrate, pronunciandosi in tema di trasferibilità dell’eccedenza degli interessi passivi indeducibili al consolidato in presenza di perdite realizzate in esercizi precedenti a quello di avvio del regime di tassazione consolidata, ha ribadito che allorquando il mancato trasferimento di tale eccedenza al consolidato sia frutto di una libera scelta del contribuente, quest’ultimo non può rettificare tale scelta mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa.

Come noto, infatti, l’art. 96, comma 14, del TUIR prevede che l’eventuale eccedenza di interessi passivi e oneri assimilati indeducibili generatasi, in vigenza di consolidato, in capo a un soggetto partecipante alla tassazione di gruppo, soltanto se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso periodo d'imposta (i) un ROL capiente non integralmente sfruttato e (ii) un’eccedenza di interessi attivi e proventi finanziari rilevanti ai fini della compensazione con gli interessi passivi.

Sennonché, l’Agenzia delle Entrate con la circolare del 21 aprile 2009, n. 19/E aveva avuto modo di chiarire che nel caso in cui la società consolidata che presenti un'eccedenza di interessi passivi netti indeducibili abbia delle perdite fiscali ''pregresse'', ossia realizzate in esercizi precedenti a quello di avvio del regime, che “l'eccedenza di interessi passivi netti registrata da detta società (indeducibile su base individuale), che in altri casi potrebbe essere ''liberata'' a livello di fiscal unit utilizzando il ROL ''capiente'' di un altro (o di altri)soggetto(i) partecipante(i) al medesimo regime, può essere portata in abbattimento del reddito complessivo del consolidato soltanto se e nella misura in cui la medesima società abbia evidenziato (rectius trasmesso al consolidato) un risultato imponibile almeno pari alla predetta eccedenza di interessi passivi netti indeducibili. In caso contrario, infatti, verrebbe a essere aggirato il divieto di trasferimento al consolidato delle perdite fiscali pregresse di cui al ricordato articolo 118, comma 2, del TUIR”.

Successivamente, con la risoluzione dell'11 luglio 2019, n. 67/E la stessa Agenzia delle Entrate era tornata sui propri passi chiarendo che la posizione assunta nella circolare n. 19/E “non costituisce … espressione di un principio di carattere generale ma riguarda i casi in cui la società partecipante al consolidato abbia effettivamente la possibilità di utilizzare le perdite fiscali ''pregresse'' a scomputo del proprio reddito imponibile di periodo”, atteso che “il rischio di aggiramento del divieto di utilizzo delle perdite fiscali formatesi ante consolidato non si verifica, invece, nel caso in cui la società consolidata, pur in presenza di perdite fiscali pregresse, consegua una perdita fiscale di periodo o chiuda l'esercizio sociale a zero”, non sussistendo in tali casi la possibilità di utilizzare le perdite pregresse a scomputo del reddito di periodo e rimanendo quindi l'ammontare delle perdite fiscali pregresse all'opzione del consolidato inalterato.

Con la risposta ad interpello qui in commento, l’Agenzia delle Entrate, alla luce del cambiamento nella prassi amministrativa, ha precisato in quali casistiche il contribuente che non abbia trasferito al consolidato l’eccedenza di interessi passivi può ravvedersi.

Ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, atteso che dopo la pubblicazione del chiarimento contenuto nella risoluzione n. 67/E del 2019 il trasferimento delle eccedenze di interessi passivi al gruppo rappresenta una facoltà per il contribuente, non è concessa alla società che abbia deciso di non attribuire tali eccedenze al consolidato nella prima dichiarazione dei redditi disponibile, di rettificare la propria scelta mediante presentazione di una dichiarazione integrativa. Soltanto prima della pubblicazione del chiarimento nel 2019, secondo l’Agenzia, il mancato trasferimento al consolidato delle eccedenze di interessi passivi “non può considerarsi frutto di una scelta operata dall'interpellante”, bensì “piuttosto un ''errore'' potenzialmente suscettibile di correzione con lo strumento, di carattere generale, della dichiarazione integrativa”.

La posizione di Agenzia appare discutibile: se è senz’altro vero, secondo la giurisprudenza di legittimità, che non è possibile emendare la dichiarazione dei redditi per esercitare nuovamente un’opzione qualora la precedente scelta si sia rivelata meno favorevole (cfr. Cass. n. 25026/2006 e  n. 14550/2018), tuttavia appare difficile reputare il mancato esercizio di un’opzione in dichiarazione come espressione della volontà di non avvalersi dell’opzione stessa, anziché come una dimenticanza o errore. In quest’ultimo senso, del resto si è già espressa la stessa Agenzia in altre occasioni (cfr. ad es. circ. n. 8/E del 2010).

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