Con la sentenza n. 7682 del 16 marzo 2023 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione si sono espresse con riferimento all’applicazione dell’imposta di registro alla ricognizione di debito.
In particolare, l’intervento delle Sezioni Unite, si è reso necessario alla luce dei contrastanti orientamenti di giurisprudenza elaborati sul punto, in assenza di un espressa previsione dettata dal d.P.R. 131/1986 circa il trattamento fiscale ai fini dell’imposta di registro della ricognizione di debito
Ebbene, come noto, ai sensi dell’art. 1988 c.c. “la ricognizione di debito dispensa colui a favore del quale è fatta dall'onere di provare il rapporto fondamentale. L'esistenza di questo si presume fino a prova contraria”. Pertanto, le Sezioni Unite hanno dapprima ribadito come la ricognizione di debito, non costituisca una autonoma fonte di obbligazione, ma determini un'astrazione meramente processuale della causa debendi, in forza della quale il destinatario della ricognizione di debito è dispensato dall'onere di provare l'esistenza del rapporto fondamentale. Laddove la causa debendi sia esplicata nella ricognizione di debito si tratterà di riconoscimento titolato, laddove, invece, il rapporto sottostante non sia indicato si configurerà un riconoscimento puro.
Senonché, le Sezioni Unite hanno altresì rilevato come tanto in dottrina quanto in giurisprudenza non sia pacifica la natura negoziale o meno della ricognizione di debito, con la conseguenza che la diversa qualificazione della natura della ricognizione di debito incida anche con riferimento al tipo d'imposizione in tema d'imposta di registro
Pertanto, con riferimento al profilo fiscale, le Sezioni Unite hanno registrato l’esistenza di tre contrapposti orientamenti assunti dalla giurisprudenza tributaria di legittimità.
Secondo un primo filone, la ricognizione di debito, indipendentemente dalla sua natura, rientra nell'ambito di applicazione dell'art. 9 della tariffa, parte I, del d.P.R. n. 131/1986, secondo cui sono assoggettati all'imposizione proporzionale nella misura del 3% gli “atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”.
Diversamente, un secondo orientamento sostiene che non essendo necessariamente esplicata la causa debendi nella ricognizione di debito, laddove dalla ricognizione non risulti l'esistenza dell'atto costitutivo di un rapporto patrimoniale sottostante, e conseguentemente non è verificabile il versamento dell’imposta dovuta, la dichiarazione, priva di contenuto patrimoniale, rientra nell'ambito di applicazione dell’art. 3, della tariffa, parte I, del d.P.R. n. 131/1986, secondo cui sono assoggettati all'imposizione proporzionale nella misura del dell'1% gli atti di natura dichiarativa, relativi a beni o rapporti di qualsiasi natura.
Infine, secondo un terzo filone, la ricognizione di debito ha natura meramente dichiarativa, non apportando alcuna modificazione né alla sfera patrimoniale del debitore né del creditore, e pertanto, configurando una mera dichiarazione di scienza, rientra nell'ambito di applicazione dell’art. 4, della tariffa, parte II, del d.P.R. n. 131/1986, secondo cui sono assoggettate, in caso d'uso, ad imposta di registro in misura fissa le scritture private non autenticate non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale.
Tanto premesso, ai fini di risolvere il predetto contrasto giurisprudenziale, le Sezioni Unite hanno analizzato quanto disposto dall’art. 3, della tariffa, parte I, del d.P.R. n. 131/1986, richiamato dal secondo orientamento. In particolare, le Sezioni Unite hanno rilevato come nel genus degli atti avanti natura dichiarativa siano distinguibili tre diverse categorie di atti: a) gli atti "dichiarativi" riferibili alle fattispecie nella quale, per effetto del negozio dichiarativo, si abbia una modificazione della situazione giuridica preesistente, senza che a ciò consegua, però, il prodursi di effetti obbligatori o reali; b) gli atti "ricognitivi" mediante i quali il soggetto che li pone in essere manifesta la propria consapevolezza in ordine ad una data situazione giuridica, non incerta, preesistente. Pertanto, la situazione giuridica preesistente non è innovata dall’atto ricognitivo, in quanto tale atto non produce alcun effetto costitutivo, modificativo od estintivo; c) gli atti di "mero accertamento", la cui causa è riconosciuta dalle parti in situazione d'incertezza.
Per quanto concerne gli atti ricognitivi, l'atto di riconoscimento del debito che fa espressamente riferimento al rapporto fondamentale sottostante, è propriamente un atto meramente ricognitivo dal quale non scaturisce alcun effetto reale o obbligatorio.
Pertanto, le Sezioni Unite, risolvendo il contrasto giurisprudenziale, hanno condiviso il terzo orientamento ai sensi del quale la scrittura privata non autenticata di mero riconoscimento di debito, ai fini dell'imposta di registro, rientra nell'ambito di applicazione dell’art. 4, della tariffa, parte II, del d.P.R. n. 131/1986, che assoggetta, in caso d’uso, le scritture private non autenticate non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale ad imposta fissa.
Conseguentemente le Sezioni Unite hanno espresso il seguente principio di diritto: “La scrittura privata non autenticata di ricognizione di debito che, come tale, abbia carattere meramente ricognitivo di situazione debitoria certa, non avendo per oggetto prestazione a contenuto patrimoniale, è soggetta ad imposta di registro in misura fissa solo in caso d'uso”.
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