Sentenza della Corte di Cassazione n. 22727 del 20 luglio 2022

le Sezioni Unite della Corte di Cassazione si sono pronunciate in merito alla controversa questione concernente l’applicabilità dell’art. 6, comma 9-bis.3, secondo periodo del d.lgs. n. 471/1997...

Con la sentenza n. 22727 del 20 luglio 2022, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione si sono pronunciate in merito alla controversa questione concernente l’applicabilità dell’art. 6, comma 9-bis.3, secondo periodo del d.lgs. n. 471/1997 ai casi di operazioni inesistenti soggette a reverse charge, stabilendo che il secondo periodo della norma si applica alle sole ipotesi di operazioni inesistenti, regolate dal cessionario con l'inversione contabile interna, che siano anche esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta.

Come noto, infatti, il comma 9-bis.3 disciplina l'ipotesi in cui «il cessionario o committente applica l'inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, in sede di accertamento devono essere espunti sia il debito computato da tale soggetto nelle liquidazioni dell'imposta che la detrazione operata nelle liquidazioni anzidette, fermo restando il diritto del medesimo soggetto a recuperare l'imposta eventualmente non detratta [..]», prevedendo poi che «la disposizione si applica anche nei casi di operazioni inesistenti, ma trova in tal caso applicazione la sanzione amministrativa compresa tra il cinque e il dieci per cento dell'imponibile, con un minimo di 1.000 euro».

La Suprema Corte, anzitutto, ripercorre i due orientamenti formatisi sull’interpretazione della norma. Il primo, meno favorevole al contribuente, secondo cui il secondo periodo della norma riguarderebbe le sole ipotesi di operazioni inesistenti, regolate dal cessionario con l'inversione contabile interna, che siano anche esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, con esclusione di quelle inesistenti e imponibili. Il secondo, invece, è giunto a “a riconoscere l'applicabilità del trattamento sanzionatorio più favorevole a tutte le operazioni inesistenti, senza alcuna ulteriore distinzione e, dunque, senza nemmeno profilare la possibilità che l'espressione ‘operazioni inesistenti' contemplata dalla seconda parte del c.9-bis.3 possa essere riferita alle sole ipotesi cui la prima parte dello stesso comma riconduce il sistema di compensazione delle operazioni soggette al regime interno di inversione contabile, purché esenti, non imponibili o non soggette ad IVA”.

Tanto premesso, le Sezioni Unite hanno abbracciato il primo e più restrittivo degli orientamenti esposti, ritenendo che la “parte finale del comma 9-bis.3, laddove introduce per le operazioni inesistenti una sanzione ridotta rispetto a quella prevista per i casi nei quali il contribuente non ha applicato l'IVA con il sistema dell'inversione contabile interno, non può che essere interpretata in modo tale da salvaguardare le politiche di contrasto all'evasione e alle frodi che sono state nel tempo veicolate dal diritto vivente di questa Corte e della Corte di giustizia e che, diversamente opinando, risulterebbero fortemente depotenziate”, con la conclusione che “deve ritenersi che la prescritta neutralizzazione dell'IVA a credito e di quella a debito nell'ipotesi di inversione contabile prevista dalla prima parte dell'art. 6, c.9-bis.3 riguardi esclusivamente le operazioni inesistenti che siano astrattamente "esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta", e non anche le operazioni inesistenti astrattamente imponibili per le quali non è ammesso il diritto a detrazione. Per queste ultime l'azione di forte contrasto all'evasione e alle frodi, di matrice eurounitaria, non può che essere perseguita dall'ordinamento per il tramite delle sanzioni previste dall'attuale art. 6, c.1, DLgs. n. 471/97, con il quale il legislatore ha inteso fortemente osteggiare le condotte integranti operazioni (non esenti o imponibili) inesistenti, destinate potenzialmente a prestarsi ad intenti frodatori ed evasivi, mancando per tali operazioni i requisiti sostanziali previsti per il riconoscimento del diritto alla detrazione”.

La motivazione della sentenza, dunque, lascia chiaramente intendere come l’interpretazione più restrittiva dell’art. 6, comma 9-bis.3 sarebbe necessaria al fine di evitare un vulnus nel sistema di contrasto alle evasioni ed alle operazioni fraudolente, sulla base anche dei principi enunciati a livello comunitario. Si tratta, tuttavia, di un’interpretazione che desta talune perplessità alla luce tanto del dato letterale dell'art. 6, comma 9-bis.3, quanto dei principi che hanno ispirato la riforma della disciplina sanzionatoria del reverse charge, improntati alla previsione di un sistema sanzionatorio maggiormente equo ed ancorato al concreto disvalore connesso all'illecito, superando i rigidi formalismi che c’erano in passato.

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